Проценты по займу в состав внереализационных расходов

[topics]

Налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества. Основные вопросы проверки - правильность исчисления и уплаты всех налогов и сборов. По результатам проверки было вынесено решение налоговой инспекции о привлечении общества к ответственности за неуплату налога на прибыль, поскольку в нарушение законодательства общество включало начисленные, но фактически не уплаченные кредитору (банку) проценты в состав внереализационных расходов. В результате общество отказалось внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, и отказалось оплатить налог и пени. Кроме того, общество обратилось в суд, посчитав, что решение налогового органа не является законным. Арбитражный суд Московского округа от 6 августа 2015 г. № Ф05-10120/2015 вынес постановление по делу № А40-194898/14.

В сложившейся ситуации позиция налогоплательщика заключается в том, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, которые начислены по ценным бумагам.

Независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты,   расходы, которые принимаются для расчета налога на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Это соответствует нормам пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

По договорам займа или иным аналогичным договорам, в том числе и включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расход признается осуществленным. Этот расход включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода. И независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. Данная норма соответствует пункту 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Именно в связи с этим следует позиция налогоплательщика, что общество вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде. 
У налоговиков позиция заключается в том, что проверяемое общество в нарушение налогового законодательства (ст. 265, 269, 272 и 328 Налогового кодекса Российской Федерации) неправомерно включало в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль суммы, которые были начислены на проценты по кредитным договорам. Вместе с тем, согласно условиям дополнительных соглашений к заключенным договорам, уплата процентов по кредитным договорам должна производиться одновременно с обязательством по возврату кредитов. Это подтверждают представленные в ходе проверки кредитные договора, дополнительные соглашения и декларации по налогу на прибыль.

Как известно, условия о ежедневном начислении процентов, которые прописаны в кредитных договорах, определяют только способ расчета процентов. Кроме того, факт реальной уплаты процентов по кредитным договорам не является существенным при определении момента признания расходов при методе начисления. Налоговики считают, что налогоплательщик должен формировать налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, которые относятся к данному периоду, а также смотря на то, когда такие расходы и доходы должны у налогоплательщика возникнуть в силу условий составленных кредитных договоров.

Проанализировав все документы и факты, суд решил, что налогоплательщик, который определяет расходы по методу начисления, исчисляет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов. Это соответствует условиям договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Данный вывод следует из положений пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации.

Если  долговое обязательство погашается досрочно, проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.

Займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором займа. Это соответствует положениям статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации. При отсутствии другого соглашения проценты оплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Рассчитывая налог на прибыль, налогоплательщик должен формировать налоговую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, которые относятся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договоров или иных особенностей.

Поскольку в кредитных договорах общества уплата процентов за пользование заемными средствами привязана ко времени возврата суммы займа (кредита), то обязанность по учету процентов по этому договору в составе внереализационных расходов в налоговом учете возникает следующим образом. Возникает не на конец каждого месяца, а только в момент полного погашения всей суммы кредита или его части.  В случае частичного досрочного погашения суммы кредита.

Проверяемое общество включало в состав внереализационных расходов начисленные, но фактически не уплаченные кредитору (банку) проценты. Суд указал и на тот факт, что в кредитных договорах отсутствовали условия об уплате процентов. Однако в дополнительных соглашениях к этим договорам условия о выплате процентов были прописаны. Таким образом выплата процентов должна была производиться одновременно с возвратом кредитов.
Суд сделал вывод, что, расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, который был установлен договором займа. Именно поэтому отнесение расходов во внереализационные и, как следствие, уменьшение налоговой базы признано судом неправомерным.